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Borse di studio e borse lavoro: trattamento fiscale
16/04/2009L’articolo 50, comma 1, lettera c) del TUIR comprende fra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti dell’ente erogante”.  La circolare del Ministero delle Finanze n. 326 del 23 dicembre 1997 ha precisato che:
- per la nozione di borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere l’attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, ecc.;
- relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale, rientrano nel novero di tali erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale occupazione di lavoro, mentre sono comunque da escludere le spese sostenute ai fini delle selezioni preliminari del personale da assumere.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 95/E del 21 marzo 2002, ha chiarito che le somme percepite dai soggetti che svolgono tirocini formativi e di orientamento, ai sensi dell’articolo 18 della legge n. 196 del 24 giugno 1997, costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente che rientrano nell’ipotesi prevista dall’articolo 50, comma 1, lett. c) del TUIR. La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 46/E del 14 febbraio 2008 esclude la non imponibilità delle somme erogate, dalla Cassa delle ammende (Ente di diritto pubblico), a titolo di borse di lavoro collegate ad attività di studio e di addestramento professionale, a detenuti ed ex detenuti allo scopo di favorire il loro inserimento nel mondo del lavoro. Sono ritenute imponibili in quanto non risulta una disposizione speciale di esenzione, neanche parziale, dall’imposta sul reddito a differenza di quanto espressamente previsto per alcuni redditi rientranti nella medesima lett. c) dall’articolo 4 della legge n. 476 del 13 agosto 1984, e da altre leggi successive per talune borse di studio.

Le borse di lavoro non possono rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 34, terzo comma, del D.P.R. n. 601 del 29 settembre 1973, secondo cui “i sussidi corrisposti dallo Stato e da altri enti pubblici a titolo assistenziale sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) nei confronti dei percipienti”.

La norma agevolativa richiamata condiziona l’applicazione dell’esenzione alla sussistenza di due requisiti: uno di carattere soggettivo consistente nel fatto che l’erogazione deve essere effettuata solo dallo Stato o da altri enti pubblici; l’altro di carattere oggettivo, consistente nella natura assistenziale del sussidio erogato.

Si intendono erogati a titolo assistenziale quei sussidi corrisposti dallo Stato o da altri enti pubblici, per finalità fondate sulla solidarietà collettiva, a soggetti che versano in stato di bisogno. In proposito l’amministrazione finanziaria ha ritenuto esenti ai sensi del citato articolo 34, terzo comma, del DPR n. 601/73 una serie di prestazioni economiche in denaro che presentano tutte le caratteristiche proprie degli interventi di assistenza sociale. In questo caso le somme di danaro sono erogate a fronte dello svolgimento di una attività formativa e lavorativa pertanto non si può ritenere che tali somme rientrino tra i sussidi corrisposti dallo Stato e da altri enti pubblici a titolo assistenziale esenti da IRPEF ai sensi dell’art. 34, terzo comma, del DPR n. 601/73. Sono assoggettate a tassazione le somme percepite a titolo di borsa di studio da soggetti non residenti in Italia se pagate da soggetti residenti. (art. 23, comma 2, lettera b) del TUIR). L’art. 52 del TUIR, stabilisce che a tali somme si applica tutta la disciplina concernente la determinazione dei redditi di lavoro dipendente.

Queste tipologie di reddito, infatti, devono essere assoggettate a tassazione con le modalità previste dall’art. 24 del DPR n. 600/73, che prevede che i sostituti d’imposta, che corrispondono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, operino all’atto del pagamento degli stessi, con obbligo di rivalsa, una ritenuta d’acconto dell’IRPEF dovuta dai percepenti, commisurata alla parte imponibile di questi redditi.

La ritenuta IRPEF deve essere effettuata con le modalità previste dall’art. 23 dello stesso DPR n. 600/73 relativo alle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e, quindi, almeno con l’aliquota prevista per il primo scaglione di reddito, e, in capo al sostituto d’imposta, sussiste l’obbligo di effettuare il conguaglio di cui all’art. 23, commi 3 e 4. Le borse di studio fruiscono sia delle detrazioni per carichi di famiglia che della detrazione per il lavoro dipendente. Il periodo da assumere ai fini del calcolo delle detrazioni è quello considerato ai fini dell’erogazione delle borse di studio, anche se relativo ad anni precedenti.

Pertanto, se la borsa di studio è stata erogata per il rendimento scolastico o accademico, le detrazioni spettano per l’anno intero, mentre se è stata erogata in relazione alla frequenza di un particolare corso, le detrazioni spettano per il periodo di frequenza obbligatoria prevista. I percettori delle borse di studio dovranno dichiarare ai soggetti eroganti, sostituti d’imposta, sia di averne diritto che le condizioni di spettanza impegnandosi a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. Le borse di studio rientrano tra le tipologie di reddito che devono essere certificate utilizzando lo schema di certificazione unica modello CUD.

Non rientrano, in questa fattispecie, in quanto la legge ne dispone la totale esenzione:

- le borse di studio corrisposte dalle università e dagli istituti di istruzione universitaria, in base alla legge n. 398 del 30 novembre 1989, per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole di specializzazione per i corsi di dottorato di ricerca, per attività di ricerca post-dottorato e per i corsi di perfezionamento all’estero;

- le borse di studio corrisposte dalle regioni a statuto ordinario, in base alla legge 2 dicembre 1991, n.390, agli studenti universitari e quelle corrisposte dalle regioni a statuto speciale e dalla province autonome di Trento e Bolzano allo stesso titolo;

- le borse di studio corrisposte ai sensi del D.Lgs. 8 agosto 1991, n.257 per la frequenza delle scuole universitarie di specializzazione delle facoltà di medicina e chirurgia; - le borse di studio a vittime del terrorismo e della criminalità organizzata nonché agli orfani ed ai figli di quest’ultimi (legge 23 novembre 1998, n.407). Non fruiscono, invece, di esenzione le borse di studio corrisposte in favore dei medici che partecipano ai corsi di formazione specifica in medicina generale, istituite dal D.L. 30 maggio 1994, n. 325, convertito dalla legge 19 luglio 1994, n. 467.

La risoluzione ministeriale n. 152 del 29 settembre 1999 ha precisato che le borse di studio corrisposte, utilizzando fondi comunitari, a studenti universitari o iscritti ad altra istituzione di istruzione superiore, che partecipano al programma “Socrates”, sono soggette ad IRPEF.

Tuttavia, l’articolo 6, comma 13 della legge 488/99 prevede che sono esenti da IRPEF le somme erogate a titolo di borsa di studio bandite, dal 1° gennaio 2000, nell’ambito del programma “Socrates” e le somme aggiuntive corrisposte dalle università, se di importo complessivo annuo fino a euro 7.746,85 (circolare ministeriale n. 238 del 22 dicembre 2000, punto 2.4). Sono escluse dalla base imponibile IRPEF “le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali”.

Lo prevede il TUIR, all’articolo 3, comma terzo, lettera d-ter). La predetta disposizione costituisce il perno centrale della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 356/E dell’8 agosto 2008, con la quale l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto l’esclusione dall’imposta sul reddito delle erogazioni corrisposte a non residenti al fine di sostenere lo studio della lingua e della letteratura italiana. Proprio lo scopo delle somme e, cioè, il supporto dello studio della lingua e della letteratura italiana, ha aperto la strada alla assimilazione delle stesse alle borse di studio.

L’Agenzia delle Entrate ha ricordato come il chiarimento determinante al riguardo fosse stato già fornito con la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997: “per la nozione di borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni attribuite a soggetti, anche non studenti, per sostenere l’attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, eccetera”. La norma in precedenza citata (articolo 3, comma terzo, lettera d-ter), del TUIR) prevede l’esclusione dalla base imponibile IRPEF per le “somme…corrisposte dal Governo italiano…”.

L’Agenzia delle entrate ha interpretato la disposizione nel senso che la “concessione delle borse di studio deve discendere da un’espressa volontà governativa e che le borse devono essere finanziate, direttamente o indirettamente, dai ministeri o altri organi del Governo italiano, utilizzando le risorse economiche dallo stesso Governo identificate”. Esclusione dall’IRPEF, dunque, anche nel caso in cui la materiale erogazione delle borse di studio sia operata da un altro soggetto (si ricorda che parte della borsa di studio è a carico delle scuole assegnatarie).

La risoluzione ministeriale n. 59 del 7 maggio 2001 ha invece precisato che alle somme e remunerazioni provenienti da fondi dell’Unione europea ed erogate da enti pubblici nazionali di ricerca a borsisti e ricercatori non residenti si applica il trattamento fiscale previsto dalle eventuali convenzioni stipulate tra l’Italia e lo Stato estero di residenza dei beneficiari.

Al di fuori delle ipotesi di esenzione tassativamente previste dalla legge, eventuali borse di studio ed altre somme corrisposte per fini di studio e formazione professionale devono essere, in ogni caso, assoggettate ad imposizione. Sulla base dell’art. 51, comma 2, lettera f-bis) del TUIR non concorrono invece a formare il reddito di lavoro dipendente le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell’articolo 12, nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari. Il Ministero delle Finanze, con la circolare n. 326 del 23 dicembre 1997, atteso il tenore letterale della disposizione, ritiene, in primo luogo, che l’esclusione competa per le somme corrisposte al dipendente per se stesso o per i familiari indicati nell’articolo 12 del TUIR; inoltre, l’utilizzo delle opere e dei servizi può riguardare oltre che il dipendente anche i suoi familiari indicati nel predetto articolo 12. In entrambe le ipotesi sopra delineate non è necessario che il familiare in questione sia fiscalmente a carico del lavoratore; la disposizione, infatti, si riferisce ai familiari indicati nell’articolo 12 del TUIR senza richiamare anche le condizioni ivi previste.

A titolo di esempio, rientrano in questa previsione, oltre agli asili nido, gli impianti sportivi e, più in generale, tutte le strutture ricreative, di proprietà dell’azienda o affittati (CRAL, campi da tennis, etc.) utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti; inoltre la disposizione esonerativa si applica anche alle somme destinate dal datore di lavoro alla costituzione di spacci aziendali (i successivi acquisti da parte dei dipendenti costituiscono mere operazioni commerciali e, quindi, sono irrilevanti ai fini della tassazione del reddito di lavoro dipendente, anche se avvengono a prezzi scontati), alle somme corrisposte dal datore di lavoro, sempre alla generalità di dipendenti o a categorie di dipendenti, al fine di consentire l’iscrizione agli asili nido e ai soggiorni climatici per i figli dei dipendenti, quelle per iscrizione gratuita a circoli privati e club, per iscrizione gratuita a corsi di formazione extraprofessionale, quelle per il pagamento delle tasse scolastiche ai figli dei dipendenti e, in linea di principio, alle borse di studio. In merito all’ambito di applicazione della lettera f-bis) del comma 2 dell’articolo 51 del TUIR, con la circolare ministeriale n. 238 del 22 dicembre 2000 è stato confermato che, ai fini dell’esclusione dal reddito di lavoro dipendente nei casi previsti, “è necessario che i servizi e le somme erogate, considerati dalle norme, siano utilizzabili dalla generalità dei lavoratori dipendenti o da categorie di dipendenti, … ove, invece, gli stessi siano a disposizione solo di taluni lavoratori dipendenti, essi costituiscono fringe benefits per gli utilizzatori e, pertanto, concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente”.
 
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